我国政府成本会计发展策略研究
一、构建政府成本会计的现实需求
（一）成本核算难以准确进行。目前，我国政府会计体系中主要采用的是收付实现制，也称作现金制。收付实现制能够具体地体现政府部门实际的收入支出状况，避免传统方法中容易出现误差的弊端，在行政单位会计、财政总预算会计、事业单位会计中应用广泛。但随着我国经济的飞速发展，政府业务量逐渐增加以及政府改革的需求增强，以收付实现制为基础的会计核算准则已经不足以处理繁多的政府会计事务。在收付实现制下，缺乏对公共产品的成本核算，而且非现金交易也不能及时核算，难以实现收入与成本的配比，无法提供详细的项目成本或每一期间费用的信息。
（二）资产运行难以准确核算与披露。任何一个政府在给社会公众提供公共产品和服务时，其使用的不仅是靠税收和举债而来的资金，而且在不同程度上使用政府拥有的资产。例如政府投资主办的国有企业或非企业机构，政府所有的土地、建筑物、道路、桥梁、河流、山川等有形基础设施和自然资源。但是我国政府的很多资产并未完全列入资产账目，即便是对其所拥有的资产进行核算，也是仅限用于登记与核查审计。当用于购置与构建政府资产的财政预算资金支出后，能够用于其记录与核算的原始数据就无法再进行恢复。没有列入政府资产的项目，就不能按市场价格或公允价值来估计其价值，这些资产在今后的使用年限里所产生的折旧或者摊销金额，以及这些资产的运作水平和运营效率都不能进行准确的核算与完整的披露。
（三）预算管理改革难以推行。政府需要向公众提供所需的公共产品和公共服务，在此过程中需要消耗一定的资源，这就要求政府能够对其投入资源的成本及其产出进行有效的确认、记录和计量。预算作为一种规划与控制机制在政府管理中占有支配性地位。当一项预算通过并实施，成本信息作为预算的反馈，已发生的成本可以与预算进行比较，服务于成本控制。所以，不论政府采用什么类型预算，政府成本会计都将会发挥重要作用。殷红（2012）指出，目前我国的行政事业单位固定资产不计提折旧，长期债务不预提利息，不能真??、准确地反映各政府部门提供公共产品和公共服务的成本耗费与效率水平，不能适应开展绩效预算管理的需要。推行绩效预算是我国预算管理改革的重要目标，由于政府会计尚不核算成本，我国当前并不具备推行绩效预算的条件。
二、政府引入成本会计将面临的问题
（一）资产的计量难度大。政府成本中一些资产会出现难以计量的问题，在一定程度上阻碍了成本会计信息为绩效型政府服务。成本是指为达到特定的目的（如生产产品或提供服务）所消耗的资源或承担的债务的货币价值。但是并非所有被消耗的资源都能被准确地计量和确认，如自然资源，其成本计量具有一定的特殊性，将其进行资产化以及成本管理的难度很大。同样也很难将其业绩与成本进行直接配比，因为业绩测量比成本测量更加抽象，更加困难。因此，如何对政府的业绩进行测量考评有待于进一步研究和探索。
（二）引入权责发生制需要过渡期。财政部发布的《政府会计准则――基本准则》，明确规定政府会计中的预算会计实行收付实现制，财务会计实行权责发生制，这意味着以收付实现制为核算基础的政府会计体系要向逐渐引入权责发生制进行转变。但我国大部分从事政府会计的工作人员习惯于传统的收付实现制下的政府会计模式，缺乏对权责发生制等会计核算原则的深刻理解，这不利于权责发生制的引入，也不利于我国政府成本会计的改革发展。
（三）缺少配套的成本会计信息系统。由于我国政府会计缺少成本会计体系，也就缺少配套的成本会计信息系统，而且成本会计的核算过程需要大量的财务和非财务数据信息，在信息技术不发达的时代，这些财务和非财务数据信息的采集、加工作业都会耗费大量的人力物力。近年来，随着现代信息科学技术迅猛发展，我国政府机构的信息化步伐也在不断加快，各类管理软件的功能日趋强大，大幅提高了信息采集和处理工作的效率，标志着构建成本会计信息系统的技术环境逐渐成熟。
三、我国政府成本会计的发展策略
（一）制定相关法律和规章制度。健全的法律制度环境能够保障在政府机构引入成本会计这项工作顺利进行，有利于提高各级政府机构对于引入政府成本会计的积极性。通过对引入并推行政府成本会计有关国家的考察发现，它们均制定并发布了与政府成本会计相关的法律或规章制度。美国国会先后通过了首席财务官法案（1990）、政府绩效与结果法案（1993）、联邦财务管理改善法案（1996）等多部法案，均涉及到政府成本会计问题，并且FASAB还专门针对政府管理成本会计制定了相关的美国联邦政府会计概念框架，即管理成本会计准则（SFFAS No.4）。特别是美国联邦财务管理改善法案（FFMIA），为美国联邦政府的财务管理制度改革提供了法律制度上的保障。
除了要健全相关的法律法规之外，还应有针对性地制定相应的成本会计准则。成本会计准则的制定是一项相对复杂的工作，应该结合我国的具体情况，也要与其他会计准则相协调，与会计处理原则保持一致。在政府成本会计准则中，该体系至少应包括政府成本会计的目标、对象、核算原则、核算基础、会计处理方法等，还要包括政府成本会计报告等内容。
（二）推行独立的成本会计体系。我国现行的政府会计体系中包括政府预算会计与政府财务会计，政府预算会计对政府预算资金的收入、支出、结余的情况进行记录和报告，政府成本会计披露关于政府提供商品或服务的成本信息，同时在预算会计中，制定预算审批的标准需要参考成本会计核算资料。成本会计和预算会计的差异在于，成本会计的核算应该以权责发生制为基础，而我国现行的预算会计以收付实现制为基础。为此，国际上部分国家对政府会计进行了改革，如新西兰把成本会计和预算会计融合，法国采取的则是把成本会计和预算会计分离。贝洪俊和施建华（2010）横向列举了美国、英国、加拿大、新西兰、法国以及IFAC的政府成本会计研究成果，提出构建政府财务会计、政府预算会计以及政府成本会计的三元政府会计体系。法国是世界上第一个建立预算会计系统、财务会计系统和成本会计系统“三足鼎立”的政府会计模式的国家。由于我国政府会计是以收付实现制为基础的预算会计，我国可以适当借鉴法国的做法，将政府预算会计与政府成本会计分离，在现行的政府预算会计体系和财务会计体系之外，建立一个相对独立的政府成本会计体系。政府预算会计与政府成本会计这两个体系之间既存在联系也存在区别，政府成本会计为政府预算会计提供预算审批的信息，但在核算方法和核算内容上将会体现出一定的差别。 （三）权责发生制与收付实现制有效结合。引入权责发生制需要经历一个过渡与适应的过程，国家正在积极地推动相关政策的出台和实施。实现权责发生制需要与收付实现制形成良好的结合，在我国政府会计改革的初期，要以收付实现制为主，发挥政府职能的主要作用。随着政府会计改革的不断推进，政府的参与管理职能逐渐向综合管理职能进行转变，权责发生制的应用范围在不断地扩大，而收付实现制的应用范围不断地缩小，最终形成以权责发生制为主?А⑹崭妒迪种莆?辅的政府会计核算基础。《政府会计准则――基本准则》规定，政府会计体系包括预算会计与财务会计，其中预算会计是以收付实现制为基础，对政府会计主体预算执行过程中发生的全部收入和全部支出进行会计核算；而财务会计是以权责发生制为基础，对政府会计主体发生的各项经济业务或者事项进行会计核算。未来我国的政府会计的核算基础存在转向权责发生制的良好预期，对政府机构的成本会计构建有着积极的促进作用。
（四）建立完善的成本会计信息系统。美国联合财务管理改善项目组（JFIMP）在1998年指出，一个合格的政府机构的管理成本会计信息系统应当同时满足信息要求、功能要求以及信息整合要求。成本会计系统运行的过程，实质上是对组织内相关财务数据和非财务数据整理加工的过程。只有在保障成本会计信息系统中的财务数据和非财务数据是准确性且完整性的前提下，相关成本费用才可能得到合理归集和分配。每个组织机构都有其特殊的职责要求和工作流程，成本会计信息系统也应该因需设定。目前，西方国家已存在某些通用的政府成本会计信息系统软件，可以满足政府营运管理中大部分的信息需求，并且具有价格低、易于掌握的优点。但在使用这些通用软件时，某些政府部门需要结合其自身特点对软件的各功能模块进行相应的调整，避免系统输出无用的数据指标。
（五）提升工作人员的综合素质。政府成本会计对其从业人员在工作技能上的要求与普通政府财务会计人员相比存在一定的差异，由此需要对其进行针对性的培训。一般来说，一名优秀的政府成本会计人员需要具备良好的沟通协调能力、对组织运作流程的深刻理解、缜密的思维和分析能力以及成本归集、分配方面的专业知识。对政府会计人员开展针对性的教育与培训，有利于转变其工作观念，提高其工作技能，使其能够胜任引入权责发生制乃至成本会计的政府会计工作。政府成本会计工作要求政府会计人员要重新找到工作的重点，认识到降低政府成本的重要性，由注重投入向注重结果转变。同时还要求政府会计人员提高自身会计技能，熟练掌握成本会计技术，将其灵活运用在政府部门的会计工作中。
